מבוא
בעקבות סבבי הלחימה האחרונים, פרסמה רשות המיסים ביום 10.12.2025 מסמך הבהרות באשר לאופן חישוב הפיצויים במסלול "הוצאות מזכות" ובמסלול "מחזורים", במסגרת חוק מס רכוש וקרן פיצויים.
מסמך זה, אשר אינו נושא מעמד של חוזר מקצועי מחייב, מציג את עמדת רשות המיסים שלפיה למנהל קרן הפיצויים מוקנית סמכות רחבה להתערב בנוסחת החישוב הקבועה בדין, מקום שבו לשיטתו התוצאה אינה משקפת את הנזק שנגרם עקב המלחמה.
לפי עמדה זו, רשאי המנהל לסטות מהנוסחה הסטטוטורית, ובין היתר:
- לדחות תביעה או לשנות את תקופת הבסיס מקום בו קיימת ירידה במחזורים טרם המלחמה;
- לנטרל עסקאות חריגות;
- לשנות מקדמים הקבועים בנוסחה או לקבוע פיצוי על בסיס הוצאות בפועל;
- לקבוע חישוב חלופי בעסקים בעלי מחזורים תנודתיים.
ואולם, בחינה של לשון החוק, תכליתו והפסיקה מלמדת כי פרשנות זו מבקשת להרחיב את סמכות המנהל מעבר לגבולות הסמכות שנקבעו בדין ובפסיקה, כפי שבאה לידי ביטוי בהחלטות בתי המשפט ובוועדות הערר, ובחלקן אף במסגרת ייצוגים בהם נטל משרדנו חלק.
כללי- תכלית מנגנון הפיצוי – נוסחה סטטוטורית ולא שומה פרטנית
המחוקק בחר לקבוע מנגנון פיצוי המבוסס על נוסחת חישוב אחידה, הנשענת בעיקר על נתוני הדיווח למע"מ.
בחירה זו נועדה להגשים מספר תכליות מרכזיות:
- פשטות ויעילות בהליכי הפיצוי;
- יצירת ודאות משפטית לניזוקים;
- צמצום שיקול הדעת המנהלי;
- הימנעות מהצורך בבדיקות פרטניות מורכבות.
הפסיקה חזרה והדגישה כי כאשר המחוקק קובע נוסחה סטטוטורית, מדובר במנגנון כללי ואובייקטיבי, אשר אינו נועד לשקף בהכרח את הנזק המדויק בכל מקרה פרטני – ואין בכך כדי להצדיק סטייה ממנו.
במסגרת מאמר זה נבקש להתייחס להבהרות שפורסמו, תוך הצבעה על סוגיות המחייבות הבהרה ודיוק, וזאת על יסוד ניסיון מעשי רב שנצבר במשרדנו בדיונים בפני ועדות הערר ובתי המשפט.
חזקת הקשר הסיבתי – ירידת מחזורים כראיה לכאורה לניתוק הקשר הסיבתי
רשות המסים מציינת כי ירידת מחזורים ערב האירוע המזכה בפיצויים, מהווה ראיה לכאורה לניתוק הקשר הסיבתי, וכי במקרים אלו עובר הנטל לניזוק להוכיח את הקשר בין המלחמה לנזק.
עם זאת, מן הראוי להדגיש מספר נקודות מהותיות:
ראשית, בפועל, בדיקת הירידה במחזורים טרם המלחמה אינה נעשית לעיתים באופן מקיף, ולא נבחנות נסיבותיה לעומק.
כך, למשל, לא ניתן משקל מספק לעלייה במחזורים בתקופות שלאחר חודשי המלחמה, אשר עשויה להעיד על כך שמדובר בירידה זמנית בלבד.
שנית, במקרים רבים הירידה טרם המלחמה נובעת מנסיבות עסקיות לגיטימיות, כגון השקעה בהרחבת פעילות.
כך, לדוגמה, בתיק אשר נוהל במשרדנו ואשר בו קיבל העוסק את הפיצויים לאחר מאבק משפטי, השקיע העוסק בשנת 2023 בהקמת מתקן חדש, דבר אשר הביא לירידה זמנית בפעילות, אך נועד להוביל לצמיחה עתידית.
שלישית, הפסיקה קבעה כי גם מקום בו קיימת ירידה קודמת בהכנסות, אין בכך כדי לשלול את הקשר הסיבתי.
כך, למשל, בערר 1185-21 יגאל חיון הנדסה, נקבע כי אם ניתן להוכיח כי אלמלא המלחמה היו צפויות הכנסות גבוהות יותר יהיה העוסק זכאי לפיצויים.
שינוי תקופת הבסיס עקב ירידת מחזורים
לפי מסמך ההבהרות, במקרים אחרים בהם לא נדחית התביעה לחלוטין, רשאי המנהל לשנות את תקופת הבסיס כאשר קיימת ירידה במחזורים טרם המלחמה.
אמנם, גישה זו מצאה ביטוי בהחלטות מסוימות של ועדות הערר, אולם מניסיון מעשי עולה כי רשות המיסים נוטה לעיתים לבחור מחזור חלופי הפוגע בעוסק.
בפועל, בדיונים רבים בפני ועדות הערר, נסתרו החלטות רשות המיסים, ונקבעו מחזורים חלופיים מאוזנים יותר, אשר שיקפו את הנזק הכלכלי האמיתי לעוסק, בהתאם לתכלית החוק.
תנודתיות במחזורים – גבולות שיקול הדעת
רשות המיסים גורסת כי בעסקים בעלי מחזורים תנודתיים ניתן לסטות מהנוסחה באופן גורף ולקבוע חישוב חלופי.
אולם, הדין אינו מקנה למנהל סמכות כללית להחליף את נוסחת החישוב.
בעניין זה קבעה כב' השופטת ויינשטיין בעניין מאגמה ישראל (עמ"נ 48298-11-21):
"תנודתיות אינה מילת קסם… אין בה כשלעצמה כדי להצדיק סטייה מהנוסחה הקבועה בחוק."
עוד נקבע בפסיקה כי:
- יש להבחין בין תנודתיות לבין עונתיות;
- תנודתיות שאינה מהותית אינה מצדיקה סטייה;
- אין להשתמש בטענה זו באופן גורף.
כך גם בעניין ווטרמטיק (עמ"נ 33553-01-22) ציינה כב' השופטת ויינשטיין:
"התנודתיות הפכה לטיעון-סל… בלא העמקה והנמקה ממשית."
שינוי מקדם ההוצאות הקבועות
לפי מסמך ההבהרות, רשאי המנהל להתערב במקדם ההוצאות הקבועות ואף לקבוע פיצוי על בסיס הוצאות בפועל.
בפועל, רשות המיסים עושה שימוש בסמכות זו גם במקרים בהם הפער בין תוצאת הנוסחה להוצאות בפועל אינו מצדיק התערבות, ואף מתעוררות מחלוקות ביחס לסיווג רכיבי הוצאה שונים.
ואולם, הפסיקה קבעה גבולות ברורים כדלקמן-
בערר אינקוגניטו (1750-21) נקבע כי:
"דרך המלך היא החישוב לפי המקדם שבחוק, והבחינה הפרטנית – חריגה בלבד."
עוד נקבע בפסיקה, בעניין אלקסאסי עבודות בידוד וצנרת בע"מ, כי ניתן להסתמך על מאזן בוחן ואף על דוחות כספיים מבוקרים, ואין הכרח בהצגת חשבוניות ספציפיות לכל רכיב הוצאה.
בנוסף לאמור לעיל טוענת רשות המיסים כי "סך הוצאות קבועות בעסק יוכפלו ביחס שבין שיעור המקדם המקסימלי לבין שיעור המקדם בו נמצא הניזוק, סכום זה יהווה את הפיצוי עבור רכיב התשומות."
רשות המיסים מבססת את עמדתה על ערר בהליך 1535-24 אותו הח"מ לא מצא .
בועדת ערר 25-1369 א.ד.ב איזי בע"מ נ' רשות המסים נקבע מפורשות כי-
"הגם שהמשיבה צודקת אפוא מבחינת הרציונל העקרוני שבחוק, כלומר בכך
שהמחוקק ביקש להביא בחשבון את שיעור הירידה בהכנסות העסק במסגרת
קביעת הפיצוי, יש לדייק ולומר כי הנוסחה שבחוק אינה כוללת הכפלה בשיעור
הירידה… "
לא מצאנו שום תימוכין להחלטה החדשה של רשות המיסים באשר לסטייה מהוראות הנוסחה אשר בהוראת השעה ולצערנו היא כנראה נובעת שוב מהרצון להקטנת פיצויים שלא על בסי החוק..
נטרול עסקאות חריגות
רשות המסים סבורה כי רשאית היא לנטרל עסקאות חריגות מן החישוב.
עם זאת, בפועל עולה כי:
- הנטרול נעשה בעיקר במחזור הבסיס;
- כאשר העוסק מבקש נטרול במחזור הזכאות – הבקשה נדחית.
בעניין נורט' סטאר נקבע כי יש לבחון האם מדובר בהכנסה חד-פעמית שאינה חלק מהפעילות השוטפת, ורק במקרים אלו ניתן לשקול נטרול.
שינוי סיווג והמשכיות עסקית
עמדת רשות המסים לפיה שינוי מבנה הבעלות שולל זכאות לפיצוי אינה מעוגנת בדין.
החוק אינו מבחין בזהות בעלי המניות, אלא בוחן את הפעילות העסקית ואת הקשר הסיבתי לנזק.
רק מקום בו שינוי הבעלות הוא שגרם לירידה במחזורים, ניתן יהיה לטעון לניתוק הקשר הסיבתי.
סיכום
מסמך ההבהרות של רשות המסים מציג פרשנות מרחיבה לסמכות מנהל קרן הפיצויים להתערב בנוסחת החישוב.
עם זאת, פרשנות זו אינה מתיישבת עם:
- לשון החוק;
- תכלית מנגנון הפיצוי;
- עקרונות הפסיקה;
- ועמדות ועדות הערר.
לפיכך, יש לפרש את סמכות ההתערבות של המנהל בצמצום, כך שתופעל אך במקרים חריגים, בהם הוכח באופן ברור כי יישום הנוסחה מוביל לפיצוי בגין נזק שאינו נובע מהמלחמה.
