מבוא

מאז פרוץ מלחמת חרבות ברזל, הופעלו מנגנוני פיצוי ייעודיים מכוח חוק התוכנית לסיוע כלכלי (הוראת שעה – חרבות ברזל) התשפ"ד 2023 (להלן: "החוק"). אחד המסלולים המרכזיים הוא המסלול הארצי לפיצוי בגין הוצאות קבועות, שנועד לסייע לעסקים שנפגעו כלכלית מהמלחמה אף אם אינם ממוקמים ב"יישובי ספר". עם ריבוי ההשגות והעררים, הולכת ומתפתחת לאחרונה פסיקה מנהלית ומעשית אשר מהווה המשך ישיר להחלטות שניתנו ביחס לחקיקה שעסקה במשבר הקורונה. .

נזכיר כי תנאי לקבלת פיצוי מכוח החוק הוא ירידת מחזורים של 25% בתקופת הזכאות לעומת תקופת הבסיס. ביחס למרבית הזכאים, החוק קובע כי תקופת הבסיס תהא החודשים המקבילים לתקופת הזכאות בשנת 2022. לעומת זאת, ביחס למדווחים על בסיס מזומן, קבלני ביצוע וחקלאים, החוק קבע כדלקמן: 

ביחס לקבלן ביצוע נקבע כי תקופת הזכאות תיחשב לחודש נובמבר 2023 ואילו לחקלאי ספטמבר עד דצמבר 2023. השאלה אם ניתן לטעון כי במצבים בהם הגדרות אלו מביאות לפיצוי חסר של אותם עוסקים, ניתן לאמץ תקופת בסיס ו/או תקופת זכאות חלופיות, אשר ישקפו טוב יותר את הנזק שנגרם לניזוק כתוצאה מהמלחמה.  

במסגרת רשימה זו, נסקור שתי החלטות אשר דנו לאחרונה בשאלה על ידי אותו מותב: ערר 1118-25  בעניינה של חברת לב ד.ע., קבלן רשום לצרכי החוק, וערר 1447-24  בעניין בן אפרים, עוסק חקלאי. בתוך שכך, נעמוד על ההבדלים המהותיים, הפרשנויות החוקיות השונות שאומצו, ונסיק מסקנות אופרטיביות לניהול הליכים מול רשות המסים וועדות הערר במקרים דומים.

      עניין לב ד.ע. (ערר 1118-25)

      רקע

חברת לב ד.ע. 2003 פרויקטים בע"מ (להלן: "העוררת") עוסקת בעבודות בנייה ומדווחת על בסיס מזומן שוטף + 60/90. במקביל, העוררת פועלת גם במסגרת שותפות נפרדת (50%) (להלן: "השותפות"). תביעתה לפיצוי נדחתה נוכח ירידת מחזורים נמוכה מ-25% אשר לטענת רשות המסים הסתכמה ב- 1.8% בלבד.  

העוררת טענה כי יש לחשב את ירידת מחזוריה המדווחים באופן מאוחד עם השותפות. לטענתה, הדבר משקף נכונה את פעילותה הכוללת, ובהתאם למטרת החוק – לפצות על אובדן הכנסות עקב המלחמה – יש לראות בה ובשותפות למעשה יחידה אחת לצורך חישוב ירידת המחזורים. כתימוכין לעמדתה, הפנתה העוררת לדוחותיה הכספיים המאחדים את חלקה ברווחי השותפות לפי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א- 1961 (להלן: "הפקודה"), וטענה שמבחינה מהותית החוק לא התכוון לשלול פיצוי רק בשל הפרדת רישום פורמלית.

לחלופין, טענה העוררת כי יש לערוך את ההשוואה לפי מועדי ביצוע העבודות ולא לפי מועדי הדיווח למע"מ. בעניין זה הבהירה העוררת כי הכנסותיה מתקבלות בפועל כ-60–90 יום לאחר ביצוע העבודות (תנאי תשלום "שוטף פלוס"), ולכן ההכנסות שדווחו בחודשי המלחמה עדיין משקפות עבודות שבוצעו קודם למלחמה. לפי טענה זו, יש לבחון את ירידת ההכנסות לפי חודשי הביצוע בפועל של העבודות, במקום לפי חודשי הדיווח למע"מ. בחישוב חלופי שערכה באופן זה, טענה החברה כי ניכר ירידת מחזור של כ־30.9% בתקופת המלחמה, אף מבלי לכלול את הכנסות השותפות.

החלטת הוועדה

טענתה הראשונה של העוררת ביחס ל"שיתוף השותפות" נדחתה באופן חד-משמעי על ידי וועדת הערר. לדידה של ועדת הערר, החוק קובע שהגדרת "ניזוק" היא על בסיס רישום במע"מ, ואין עיגון חוקי לאיחוד עם שותפות נפרדת. מאחר שעל פי חוק מס ערך מוסף התשל"ו 1975 (להלן: "חוק מע"מ") כל ישות רשומה בנפרד (ואדם אחד יכול אף להירשם לכמה "עוסקים" נפרדים), הרי שהמחוקק בחר במודע בבסיס דיווח לפי מספר העוסק במע"מ. הוועדה ציינה במפורש שעמדת החברה מתנגשת עם קביעת המחוקק. לשון החוק ברורה ובהירה בנושא זה – יש לבחון ירידת מחזור לכל עוסק רשום בנפרד. הוועדה דחתה את טענת החברה כי מטרת החוק (הסוציאלית-ביטוחית של פיצוי ניזוקי מלחמה) מצדיקה להתעלם מהמבנה המשפטי הנפרד. בהקשר זה ציינה הוועדה כי נקודת המוצא של הפרשנות התכליתית הינה בלשון החוק שכן נדרש "עיגון לשוני ולו מינימלי".

טענתה החלופית של המערערת לפיה יש לסטות מהנוסחה הקבועה בחוק נדחתה גם היא. לשיטת הועדה החוק מבסס את החישוב על מחזור עסקאות לפי דיווח למע"מ. לקוח מדווח כקבלן ביצוע, ולכן ניתנה לו כבר הטבה ייחודית (חישוב מבוסס על ממוצע 9 חודשים טרם המלחמה, ותקופת זכאות ארוכה יחסית, אשר הוסברה בכך שנקודת המוצא היא שקבלן ביצוע עובד על בסיס מזומן בשוטף + 30). הוועדה קבעה כי אין בחוק כל הוראה להתחשב במועדי ביצוע העבודה או במועדי הגבייה בפועל. ועדת הערר הזכירה שגם בתקופת מענקי הקורונה, ועדות הערר דחו ניסיונות של עוסקים לטעון לחישובי מחזור מותאמים אישית; נפסק בצורה קטגורית שאין לסטות מהדיווחים התקופתיים למע"מ לצורך חישוב הירידה . לבסוף, למעלה מן הצורך, הוועדה בחנה את הנתונים הכספיים עצמם ולא מצאה עדות לעיוות או לפגיעה בחברה עקב אופן החישוב. למרות טענת החברה ש"הכנסותיה מתקבלות בשוטף +60/90" (ויכול היה להשתמע שההשפעה תיראה רק כעבור חודשיים-שלושה), בפועל דיווחי המע"מ הראו הכנסות יציבות ואף גבוהות אחרי המלחמה: בחודש דצמבר 2023 (60 יום לאחר תחילת המלחמה) ההכנסות היו כ-712 אלף ש"ח – כמעט כממוצע טרום המלחמה; ובינואר 2024 (90 יום אחרי) כ-961 אלף ש"ח – גבוה מהממוצע השנתי הרגיל. כלומר, לא הייתה ירידה משמעותית בהכנסות החברה בפועל עקב המלחמה. הערר נדחה על הסף.

 

עניין בן אפרים (ערר 1447-24)

רקע

בן אפרים רון (להלן: "העורר") הוא עוסק חקלאי קטן שהחל פעילותו ב-2023. העסק מתאפיין במחזורי גידול והכנסה עונתיים, והכנסותיו מדווחות למע"מ על בסיס מזומן (כלומר ההכנסה נרשמת בעת קבלת התשלום בפועל). במהלך מלחמת חרבות ברזל, עקב המצב הביטחוני, העסק כמעט שלא תיפקד: העורר טען שהחל מאוקטובר 2023 (מועד פרוץ המלחמה) ועד סוף אותה שנה הוא נאלץ בעצמו בהעדר עובדים, דבר שהביא לפגיעה קשה בהכנסות בחודשים נובמבר–דצמבר 2023.

לפי הוראות החוק, לעסקים בתחום החקלאות הוגדרה כאמור תקופת זכאות ייחודית: ספטמבר–דצמבר 2023 (4 חודשים רצופים), מתוך הנחה שפגיעת המלחמה בענף זה מתפרסת על פני עונת הגידול של הסתיו. תקופת הבסיס הוגדרה לחקלאים באופן התואם את עונת הפעילות השוטפת שלהם. במקרה של העורר, אשר הקים את עסקו במהלך שנת 2023, המשיבה לקחה כתקופת בסיס את חודשי יוני–אוגוסט 2023 שבהם העסק היה פעיל. השוואת ההכנסות בין יוני–אוגוסט (כתקופת בסיס) לספטמבר–דצמבר (כתקופת זכאות) הביאה לירידת מחזור של כ-20% בלבד,  מתחת לסף הנדרש. בהתאם לכך, המערכת האוטומטית של רשות המסים דחתה את תביעתו של העורר, בנימוק שהעסק (אף שהצהיר שהוא "חקלאי") לא הציג ירידת מחזור של 25%. העורר הגיש השגה, אשר נדחתה גם היא. בהחלטת רשות המסים בהשגה צוין שהיות שהעורר סיווג את עצמו כעסק חקלאי, הרי שיש ליישם את הנוסחה לחקלאים – וזו לא הניבה ירידה מספקת, ולכן שללה את הזכאות. עוד ציינה רשות המסים בהתייחסותה כי אמנם קיים בחוק מסלול חלופי לעוסק המדווח על בסיס מזומן, אך "לא ניתן לערבב" בינו לבין המסלול הייחודי לענף החקלאות. לפיכך,

הערר התמקד בשאלה: מהי תקופת הזכאות הנכונה שיש לבחון לגביו – האם תקופת החקלאים הקבועה בחוק, או שמא תקופה אחרת בשל אופי הדיווח על בסיס מזומן . מדובר, למעשה, במקרה גבולי שבו העסק עונה הן להגדרת "עסק חקלאי" והן להגדרת "עסק המדווח על בסיס מזומן", ושתי ההגדרות בחוק מובילות לחישובי תקופות שונים.

העורר הדגיש כי בפועל עיקר הנזק שנגרם לעסק היה בחודשים נובמבר–דצמבר 2023 בהם הכנסותיו צנחו בעשרות אחוזים (לדבריו, מעל 80% ירידה בהשוואה לתקופה רגילה). לעומת זאת, חודשים ספטמבר–אוקטובר 2023 היו חודשים של פעילות שוטפת ותקינה טרום-מלחמה, ואף הניבו הכנסות גבוהות במיוחד . שילוב חודשים "טובים" אלה בתוך תקופת הזכאות מביא לדילול הירידה הממוצעת, כך שחישוב ארבעת החודשים יחד הראה רק 20% ירידה. לטענת העורר, תוצאה זו חוטאת למטרה: עסק שחווה פגיעה קשה ממשית במלחמה אינו מקבל פיצוי רק בשל אופן החישוב התקופתי. הוא סבר שיש לחשב את ירידת המחזור בתקופה שמבטאת נאמנה את נזקי המלחמה לעסק שלו, קרי תקופת החודשים  נובמבר–דצמבר 2023 (ואף לתוך תחילת 2024).

בנוסף, העורר טען שמכיוון שהעסק מדווח על בסיס מזומן, ההכנסות המדווחות בחודשים מיד לאחר תחילת המלחמה לאו דווקא משקפות את הפעילות העסקית באותם חודשים.  ההשפעה של המלחמה על תזרים ההכנסות הייתה מושהית: עבודות ומשלוחים שהתבצעו לפני אוקטובר שולמו סביב אוקטובר, ולכן ספטמבר–אוקטובר הציגו הכנסות גבוהות, בעוד שהפגיעה בפועל (היעדר מכירות וקטיף בנובמבר-דצמבר) באה לביטוי כספי רק בחודשים נובמבר 2023 עד ינואר 2024.

החלטת הוועדה

הוועדה הכירה בקושי הפרשני שנוצר: האם להחיל על העסק את תקופת הזכאות לפי ענף החקלאות (ספטמבר–דצמבר), או לפי שיטת הדיווח במזומן (נובמבר–דצמבר). בתור שכך, הוועדה ציינה כי לדידה "לשון החוק לוקה בחסר" בסוגיה זו, מאחר שאף אחת מהפרשנויות אינה מתיישבת באופן מושלם עם לשון החוק. במצב של עמימות לשונית, ניגשה הוועדה לנתח את תכלית החוק והוראותיו הרלוונטיות, במטרה לאמץ את הפרשנות המגשימה באופן מיטבי את מטרת המחוקק.

הוועדה השתכנעה שהעורר מציג מקרה חריג שלא נצפה על ידי המחוקק בעת קביעת הנוסח. המחוקק ככל הנראה לא הביא בחשבון עסק חקלאי חדש המדווח במזומן, שבתחילת המלחמה עוד נהנה מהכנסות קודמות (גבוהות) ורק אחר כך ספג פגיעה קשה. התוצאה של יישום מילולי – דחיית הפיצוי – נראתה לוועדה כ"עיוות קיצוני" החורג מכוונת המחוקק ובלשונה:   : "אנו סבורים כי המחוקק לא התכוון להחיל את הארכת תקופת הזכאות על עסק המדווח על בסיס מזומן, וזאת לנוכח העיוות הקיצוני". במילים אחרות, מבין שתי החלופות האפשריות יש לבחור בזו שמשמרת את מטרת החוק במקום בזו שמסכלת אותה במקרה הספציפי.

סיכום ומסקנות

המאמר סקר שני מקרים מרכזיים בנוגע לפיצוי עקב נזקי מלחמת חרבות ברזל במסלול הכלל-ארצי. המקרים העוסקים בקבלן ביצוע ובעוסק חקלאי מייצגים את המורכבות בהבנת ויישום חוק מס רכוש וקרן פיצויים, במיוחד כאשר מדובר בהגדרת ירידת מחזורים ובחישוב הפיצויים הנכונים.

במקרה הראשון, עניין לב ד.ע. (ערר 1118-25), דחתה הוועדה את הערר על שתי טענותיו. בבסיס ההחלטה עמדה הקביעה כאמור שהוראות החוק ברורות ואין לסטות מהן. המעניין הוא שהדבר אינו מונע מרשות המסים "להגמיש" את תקופת הבסיס במקרים בהם היא טוענת לעסק עונתי או עסק תנודתי, תוך סטייה מלשון החוק, הכל במטרה לשלול או להקטין את סכום הפיצויים.

במקרה השני, עניין בן אפרים (ערר 1447-24), קיבלה הוועדה את הערר לאחר שזיהתה עיוות בתהליך החישוב שהוצג על ידי רשות המסים ביחס לעסק חקלאי. העורר טען שתקופת הזכאות לא תואמת את המציאות העסקית שלו כעוסק קטן בתחום החקלאות המדווח על בסיס מזומן, והוועדה קיבלה את טענתו, שכן הוא הציג ירידה משמעותית במחזורי העסק בנובמבר–דצמבר 2023. במובן זה, ניתנה יותר גמישות פרשנית תוך התאמה לאופי העסק ויש לברך על כך.

נציין כי ועדת הערר באותו עניין לא התעלמה מחשש רשות המסים מתקדים רוחבי. בנוגע להשוואה לקבלני ביצוע, צוין שהמצב שם שונה לחלוטין: אצל קבלן ביצוע, החוק כבר התאים את תקופת הזכאות (נובמבר –ינואר) לאופי העיכוב בהכנסות, ואין חשש שעסק נפגע לא יתוגמל. הוועדה אף העירה שאילו יעלה מקרה היפותטי הפוך – שקבלן ביצוע יטען שבפועל רק חודש אוקטובר 2023 נפגע אצלו ולא נובמבר–דצמבר – תהיה בכך תמיהה, שכן "השפעות המלחמה לא התפוגגו מיידית בסוף חודש אוקטובר. אלא מאי, שנראה כי המציאות חזקה מכל דימיון וגם קבלן ביצוע שמחייב על בסיס מצטבר מייד לאחר ביצוע העבודה וללא קשר למועד קבלת ההכנסה עלול היה להיפגע בחודש אוקטובר 2023 יותר מאשר בחודשים אחרים בשל הפסקת העבודה בשבועות הראשונים לפרוץ המלחמה. במקרה זה יכול להעלות אותו מתח בין קבלן ביצוע בו תקופת הזכאות נקבעה כאמור לחודש נובמבר- דצמבר 2023 לבין עוסק שמדווח על בסיס מצטבר על בסיס חודשי, אשר תקופת הדיווח לגביו נקבעה לחודשים אוקטובר ונוממבר- דצמבר 2023.

בעניין זה נציין כי אנו נמצאים במציאות מורכבת. מדינת ישראל לא ידעה עד כה מלחמה כה ארוכה עם פגיעה רוחבית ומשמעותית במשק הישראל. על כן, דומה כי רשות המסים וועדות הערר צריכות לשים לנגד עיניהן את רמת הפגיעה והתמודדות היומיומית של עסקים שעה שהן מפרשות את החוק. נזכיר כי מטרתו של החוק היא ביטוחית סוציאלית אשר נועד בראש ובראשונה ליתן מעין וודאות כלכלית לעוסק אשר נפגע בזמן ובעקבות מלחמה. פרשנות דווקנית שאינה מיטיבה עם העוסקים תחטיא את מטרות החוק ואף עלולה ליצור אפקט שלילי ביחס לחזרה לפעילות עסקית בפרט כאשר מדובר בתביעות במסלול האדום באזורי הספר.  

המאמר פורסם בשיתוף משרד עמפלי עורכי דין