הקדמה–
מתחילת פרסומו של חוק התכנית לסיוע כלכלי (נגיף הקורונה החדש) (הוראת שעה), התש"ף 2020- (להלן –"החוק" ) ולאורך עשרות ועדות ערר ופסיקה בבית משפט מחוזי, עולה שוב ושוב לדיון, השאלה מהי מטרת החוק והאם החוק מבוסס על כוונת המחוקק לסייע לעסקים לשאת בהוצאות הקבועות שלהם או שמה מטרתו היא אחת, לאפשר לעסקים אשר נפגעו עקב משבר וחוו ירידה במחזוריהם, לקבל מענקים על מנת לצלוח את תקופת הקורונה.
אנו סבורים, כי בחלוף מעל לשנתיים מפרוץ המגיפה, ועדות הערר וגם בית המשפט המחוזי החליטו מהי מטרתו של החוק ומטרת החוק אליבה ועדות הערר ובית המשפט המחוזי, בניגוד לעמדת רשות המסים הינה , לסייע לעסקים לצלוח את משסר הקורונה.
על אף החלטות רבות של בתי הדין אשר בהן עולה המסקנה שאין מטרת החוק לסייע במימון ההוצאות הקבועות אלא בעיקר לספק מענה מהיר באמצעות מענקים לעסקם, החווים ירידה מהותית במחזור ההכנסות, כלואים ועדות הערר ובית המשפט ב"מעגל שוטים" אשר לבסוף מחזיר אותם שוב ושוב לבחון את ההוצאות הקבועות של העסקים אשר נפגעו.
אנו מציעים במאמר זה, פתרון הוליסטי המתבסס על לשון החוק.
להלן ניתוח החוק והפסיקה ולאחר מסקנות שלנו בדבר מטרות החוק והדרך בה להבנתנו המקצועית, יפרצו ועדות הערר את " מעגל השוטים בשל הוצאות קבועות"-
ניתוח החוק , הפסיקה והסוגיות באשר לתכליתו והתוצאות אשר נובעות מהנוסחאות שבו –
החוק אינו ראשון מסוגו ומתבסס על תקנות אשר קדמו לו במסגרת הוראות שעה אשר פורסמו כול אימת שהיו סבבי לחימה בדרום הארץ ובצפון.
כך לדוגמה התקנות האחרונות אשר נקבעו הינן תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים) (נזק מלחמה ונזק עקיף) (הוראת שעה), תשפ"א-2021.
התקנות אשר חוקקו קבעו כי קיימים 3 מסלולים לפיצוי העסקים לפי בחירת העוסק-
- מסלול שכר עבודה – קובע פיצוי בהתאם לנוסחה המתבססת על שכר עבודה ששולם לעובדים אשר נעדרו ממקום העבודה.
- מסלול מחזורים- המסלול מבוסס על התפיסה כי הנזק העקיף מתבטא בירידה במחזור העסקאות. ירידה במחזור עסקאותיו של העסק מלווה בירידה בהוצאות התפעול המשתנות.
חשוב להכיר את אופן חישוב הפיצוי על מנת לבחון בהמשך את פיצוי הקורונה .
הנוסחה קובעת פיצוי באופן הבא-
(מחזור בתקופת הפיצוי בניכוי מחזור בתקופה שקדמה ) כפול משלים ההוצאה הנחסכת.
מהו משלים ההוצאה הנחסכת? אחת בניכוי 85% כפול תשומות/מחזור בסיס.
חישוב זה מאפשר לקבל פיצוי למעשה על המחזור שנחסך מהעוסק כפול שיעור הרווח של העוסק המחושב לפי השנה אשר קדמה לשנת הפיצוי.
אם זה נשמע לכם מוכר אז לא טעיתם. זוהי הנוסחה אשר שימשה כבסיס ל נוסחה בחוק .
עם זאת ההבדל המהותי קשור לעובדה כי אין מגבלה אשר קשורה באופן כזה או אחר להוצאות הקבועות של העוסק.
- מסלול הוצאות שוטפות- חישוב פיצוי לפי מסלול זה מבוסס על התפיסה לפיה עסק שפעילותו נפגעה כתוצאה מהמצב הביטחוני, לעתים מתקשה לכסות את הוצאותיו כלומר, מחזור עסקאותיו נמוך מסך ההוצאות של העסק.
הנוסחה במסלול זה מתייחסת לעודף ההוצאות אשר יש לעוסק בתקופת הפיצוי על ההכנסות.
החוק
חוק הסיוע הכלכלי מורה על מתן מענקים לעסקים שנפגעו בגין ההתפשטות של נגיף הקורונה. באשר לקביעת גובה המענק, החוק מבחין בין סוגי עסקים לפי מחזור ההכנסות השנתי שלהם בהתאם לנתוני ההכנסות בשנת 2019.
בעסקים שמחזור הכנסתם השנתי שלהם עולה על 1.5 מיליון ש"ח, אחד המרכיבים העיקריים בחישוב המענק הוא "מקדם השתתפות בהוצאות קבועות", זאת להבדיל מעסקים קטנים יותר שבהם המקדם הוא קבוע, ועסקים שמחזור הכנסתם קטן מ – 300 אלף ש"ח בשנה להם הקנה המחוקק מענקים בסכומים הקבועים בחוק.
מקדם ההוצאות הקבועות מחושב בהתאם לנוסחה הקבועה בסעיף 7 לחוק. ניתן לראות כי הנוסחה דומה מאוד לנוסחה אשר נקבעה כאמור בהוראות השעה לעיל ועל כן אמורה לכאורה להעניק מענק בהתאם לגובה הפסד הרווחים שהיו לעוסק בתקופת הקורונה .
למרות האמור לעיל, רשות המסים מדגישה פעם אחר פעם, כי מטרת הנוסחה הינה החזר הוצאות קבועות לעסקים.
למצער, ניסיון לניתוח הנוסחה, אשר זהה כמעט לחלוטין לנוסחה בתקנות, מעלה בעיקר תמיהה באשר לקשר בין תוצאות המענק המחושב באמצעות הנוסחה לבין ההוצאות הקבועות של העסקים אשר נפגעו.
לאור הקשר בין הנוסחה הקבועה בתקנות הוראות השעה כאמור לעיל לנוסחה בחוק, נהיר כי מטרת הנוסחה בחוק הינה לפצות על הפסד רווחים בדומה לתקנות.
אף ועדות הערר ובית המשפט המחוזי לא הצליחו לגשר על הפער אשר קיים בין תוצאות הנוסחה לבין מטרות החוק אליבה רשות המסים ורבות נכתב על העדר הקשר כאמור לעיל, לרבות בפסיקות של ועדות ערר ובית המשפט המחוזי ואף נוסיף ונציין כי לא ברור כלל ההיגיון הכלכלי של הנוסחה וכיצד היא אמורה לשקף את ההוצאות הקבועות בעסק.
ההפך מכך, נראה כי הנוסחה משקפת מדד לרווחיות, כי הרי ככל שהתשומות בעסק גבוהות יותר, כך המקדם והמענק קטנים בהתאם.
לכאורה היינו מצפים לראות תוצאה הפוכה בה ככול שהתשומות בעסק, הכוללות תשומות קבועות, גבוהות יותר, כך העסק יהיה זכאי למענקים גבוהים יותר.
נבקש להדגיש כי התשומות בעסק הן למעשה ההוצאות של העסק לרבות ההוצאות הקבועות שבו, כך שלא ברור כיצד הנוסחה מקפלת בתוכה את ההוצאות הקבועות ובאותה נשימה אמורה לפצות על הוצאות קבועות.
כמו כן כלל לא ברור מהן ההוצאות הקבועות וזאת בהעדר הגדרה בחוק. נראה היה אילו המחוקק היה מעוניין להעניק את המענקים בהתאם להוצאות הקבועות של העסק הוא היה טורח להגדיר ולהבהיר נושא זה ולא משאיר אותו לפרשנות מחמירה מדי של רשות המסים.
בשל חוסר ההלימה בין התוצאות אשר מתקבלות בחישוב המענק לבין ההוצאות הקבועות של העסקים בבואם לקבל מזור להפסדים שלהם בתקופת הקורונה, נוצר פער אותו מבקשת רשות המסים לתקוף בטיעונים שונים, ובין השאר עולה שוב ושוב הטענה כי גובה הפיצוי אינו יכול להעלות על סך ההוצאות הקבועות של העסק.
ניתן להבין שקיים פער לא מוסבר בהתייחסות של רשות המסים לחוק ומשום "מעגל שוטים".
מחד טוענת רשות המסים שכול מטרת החוק הינו לסייע לעסקים בהוצאות הקבועות. מאידך הנוסחה אשר קבעה אותה רשות מסים, כלל אינה קשורה באופן כזה או אחר להוצאות הקבועות ובבואנו לבחון סטטיסטית את מידת ההלימה בין תוצאות הנוסחה להוצאות הקבועות של העסקים, נמצא כי אין כלל מידת התאמה. לפיכך עוד ועוד תיקים מגיעים לפתחם של ועדות ערר בטענה של רשות המסים כי לא קיימת התאמה בין תוצאות הנוסחה אשר היא במו ידיה קבעה, לבין ההוצאות הקבועות בפועל. אנו מבקשים להדגיש כי מרבית המקרים אשר מגיעים לוועדת ערר הינן כאשר ההוצאות הקבועות גבוהות מהתוצאה המתקבלת משימוש במקדם ובנוסחה בחוק לחישוב המענק. למצער לא מצאנו שרשות המסים מתקנת מצבים הפוכים בהם ההוצאות הקבועות נמוכות יותר.
אם כך הם פני הדברים, היה מוטב אילו לא היו קובעים נוסחה אשר לטענת רשות המסים מתיימרת לחשב את ההוצאות הקבועות של העסקים, אלא טוב היה אילו היו מפשטים את החוק וקובעים שיש להגיש מסמך המבסס את סך ההוצאות הקבועות של כול חברה המאושר על ידי רואה החשבון או אשר לא מאושר וייבדק בהתאם לנהלי ביקורת כאלו או אחרים אשר יוחלט עליהם וזאת בדומה למצב הנהוג במדינות אחרות בעולם.
בסיוע רב של בית המשפט המחוזי וועדות הערר אשר בשכל רב הבינו את מטרות החוק, אף כי רשות המסים ממשיכה להגן על עמדתה הבצורה כי מטרת החוק הינה סיוע לכיסוי ההוצאות הקבועות, קובעים הם פעם אחר פעם כי אין מטרת החוק הינה לסייע במימון ההוצאות הקבועות אלא מטרת החוק היא לסייע ככלל באמצעות מענקים לעסקים אשר נפגעו לצלוח את המשבר.
וכדברי כבוד יו"ר הוועדה ערן עסיס במקרה אינקוגניטו מוסיקה –
. "למרות שמו של המענק המתייחס ל" הוצאות קבועות ", הנוסחה שנקבעה בו אינה משקפת
את ההוצאות הקבועות של העסק. הדברים הובהרו על ידי נציג משרד האוצר במהלך
הדיון בוועדת הכספים בכנסת:"
עוד מוסיף וקובע כבוד יו"ר הוועדה –
" חשוב להבהיר: מדובר בנוסחה המבוססת על יחס בין ההוצאות לבין ההכנסות; הגדלת
רכיב ההוצאות מצמצמת את הפער בין ההוצאות להכנסות, ומקטינה את הערך המוסף.
אשר על כן, באופן כמעט אבסורדי, התמונה בפועל היא הפוכה הערך המוסף של העסק עולה ככל שיש לו פחות הוצאות, ולכן, לא רק שערך המקדם אינו קשור לגובה ההוצאות הקבועות, אלא להפך ערך המקדם יורד ככל שיש לעסק יותר הוצאות."
וכן קובע יו"ר הוועדה -" שלושה שיקולי יסוד עומדים אפוא ביסוד חקיקת המענקים: א) האצת המשק והבטחת ההמשכיות העסקית; ב) השתתפות בהוצאות הקבועות; ג) פשטות ויעילות המנגנון.
התכלית של המענק היא משולבת מטרת העל של המענק, ברמה המאקרו כלכלית, היא – לסייע בהאצת המשק ולהבטיח את ההמשכיות העסקית בעסקים שנפגעו. לצד זאת, ישנה הנחה שעסקים שנפגעו סובלים מהוצאות קבועות שאין באפשרותם להימנע מהן, וכספי המענק נועדו לסייע להם להגיע לאיזון ולהתמודד עם אותן ההוצאות. ולבסוף, תנאי המענק וכללי הזכאות נקבעו באופן כזה שיתאפשר להקים מנגנון פשוט יעיל ולקבל החלטות בהליך מהיר, לצורך התמודדות מיידית עם המשבר החמור.
כפי שנקבע בעניין ב.ג ביטחון, שיקולי הפשטות והיעילות הם שהביאו את המחוקק לקבוע נוסחה שאינה מצריכה בדיקה פרטנית ומסורבלת (פיסקה 45 להחלטה). ניתן לשער כי על רקע השיקולים הכלליים של האצת המשק והבטחת ההמשכיות העסקית, המחוקק לא ראה לנכון לדקדק בשאלה מהן הוצאותיו הקבועות של כל עסק, וביסס את חישוב המענק על נוסחת המקדם למרות שאינה משקפת הוצאות קבועות בפועל."
עם כך, כבוד יו"ר הוועדה הגיע לכלל הבנה כי לצד רצונו של המחוקק לתמוך בעסקים בהוצאות הקבועות קיימות סיבות עיקריות כבדות משקל אף יותר מסיוע במימון ההוצאות הקבועות כגון התמודדות מיידית עם המשבר החמור וזאת ללא קשר להוצאות הקבועות.
כסיכום לדברים אשר נכתבו לעיל, ניתן להגיע לכלל מסקנה כי הקשר בין החוק לבין הרצון לספק מענק לסיוע ותמיכה בהוצאות הקבועות של העסקים הינו רק בשולי הסיבות המהותיות של החוק.
יצירתו של " מעגל השוטים בשל הוצאות קבועות"
לצד ההוראות לעניין חישוב המענק לפי נוסחת המקדם, ניתנה לרשות המסים סמכות לשנות את המקדם, ולהתאים אותו להוצאות הקבועות של העסק. זאת, לגבי עסקים שמחזור ההכנסות שלהם בשנת 2019 עלה על 1.5 מיליון ₪ בלבד, ובמסגרת הגדרת "מקדם השתתפות בהוצאות קבועות": "המנהל רשאי לקבוע מקדם אחר לגבי עוסק כאמור בפסקה זו, אם שוכנע כי המקדם לפי פסקה זו אינו משקף את ההוצאות הקבועות של העסק במקרה של אי הפעלת עסק מסוג עיסוקו של העוסק, ובלבד – שהמקדם שיקבע לא יעלה על 0.3 ."
קובע כבוד יו"ר הוועדה ערן עסיס בערר אינקוגניטו, אשר הצגנו לעיל, כי "אין חולק כי הסמכות לסטות מהמקדם שנקבע בנוסחה היא בבחינת חריג להוראות החוק. המחוקק הגדיר באופן מפורט כיצד ייערך חישוב המענק במקרה רגיל, אך אפשר למשיבה לקבוע במקרים מסוימים מקדם שונה, בהתחשב בגובה ההוצאות הקבועות בפועל. סמכות זו נקבעה בהוראה קצרה ותמציתית, ולא נקבעו לה גדרים ותנאים לא נקבע מתי ייעשה שימוש בסמכות זו, ובאיזה אופן ייבחנו ההוצאות הקבועות, ובכלל מהן הוצאות קבועות. השאלה העומדת לדיון היא באילו מצבים רשאית המשיבה לקבוע את המענק בהתאם לסמכות זו" .
ניתן להבין כי יו"ר הוועדה תוהה על פרשנות הסעיף המאפשר לרשות המסים לסטות מהנוסחה וקובע כי הוראה זו סתומה ואינה ברורה דיו ועל כן ממשיך ומפרט בהמשך על המקרים אשר נדונו בוועדות הערר השונות והפרשנות אשר התבססה על פני ההחלטות אשר התקבלו.
עם כך מחד קובע כבוד יו"ר הוועדה כי כלל אין קשר בין הנוסחה לבין הוצאות קבועות ומאידך נאלץ כבוד יו"ר הוועדה להתייחס לקשר הקיים להוצאות הקבועות לאור הוראות החוק בדבר הסמכות להתערב במקדם אנו מבקשים להדגיש כי זאת הנקודה בה נוצר "מעגל השוטים בשל הוצאות קבועות".
מחד קיימת טענה כי כלל אין קשר בין הנוסחה והפיצוי שהמדינה בקשה לתת לבין ההוצאות הקבועות אולם מאידך קיימת בחוק הפסקה המאפשרת התערבות במקרים של מענק יתר הניתן מעל סכום ההוצאות הקבועות במקרים של "אי הפעלת עסק"
ממשיך כבוד השופט עסיס לתהות בינו לבין עצמו-
"מתי מוצדק לבחון את ההוצאות הקבועות בפועל?
לטעמנו, בהמשך להחלטות הקודמות של ועדת הערר בעניין מוסיקה פלוס ובעניין מרפז, יש להבחין בין מקרה שבו המשיבה מצביעה על עילה קונקרטית, שבגינה העסק הספציפי נמנה על יוצאי הדופן שבהם נבחנות ההוצאות הקבועות, לבין מקרה שבו המשיבה מבצעת בדיקה של ההוצאות הקבועות ללא עילה ספציפית. באותם מקרים חריגים שבהם יש הצדקה קונקרטית שלא לחשב את המענק לפי הנוסחה, כאשר ניכר שהנוסחה תיצור עיוות, ממילא יש חשיבות משנית לשאלה מהו הפער ועד כמה הפער הוא "משמעותי "….
" אין באפשרותנו להתוות עבור המשיבה את קו הגבול שממנו ואילך נוצר עיוות בחישוב המענק לפי הנוסחה הקבועה בחוק. העובדה שההוצאות הקבועות נבדקו ונמצאו נמוכות, ואפילו נמוכות באופן ניכר מהמענק המבוקש, אינה מצדיקה כשלעצמה את הסטיה מהנוסחה במיוחד אם לא הייתה הצדקה או סיבה מלכתחילה לבדוק את ההוצאות –הקבועות. ככל שהחלטת המשיבה לחשב את המענק לפי ההוצאות הקבועות בפועל נסמכת רק על עצם קיומו של פער בינו לבין המענק המחושב, ולא על הצדקה קונקרטית הנובעת מאינדיקציות שנקבעו מראש, אזי יש חשש שהיא אינה עולה בקנה אחד עם האמור לעיל, ושומה על ועדת הערר לבחון את הדברים ממקרה למקרה ולהבטיח שהדבר ייעשה במקרים יוצאי דופן וקיצוניים בלבד."
אנו למדים עם כך כי כבוד יו"ר הוועדה מבקש למצוא את הדרך לגשר על הפער בין ההבנה כי יש להשתמש בנוסחה אשר כלל אינה קשורה להוצאות הקבועות לבין הוראות החוק בדבר התערבות רשות המסים במקרים יוצאי דופן.
לצערנו לא הצלחנו להבין מהם המקרים ואף אנו סוברים כי עם כול הכבוד אף כבוד יו"ר הוועדה. לא הגיע למסקנה המיוחלת ובעצם נשאר עם אותה תהייה האם ובאילו מקרים יכולה רשות המסים לבחון הוצאות קבועות ללא שהיא כלל יודעת שקיים פער בין הנוסחה לבין ההוצאות בפועל .
אנו רואים בניסיון של כבוד יו"ר הוועדה ניסיון אמיץ לקבוע מסמרות אבל לבסוף אף הוא נאלץ לוותר ולהתייחס להפרשים של ההוצאות הקבועות ללא שנמצאה התשובה לשאלה מתי בכלל מותר לרשות המסים לבחון ההוצאות הקבועות אל מול הנוסחה.
חשוב לציין כי למצער מניסיוננו הרב נחשפנו לא אחת כי נציגי רשות המסים דורשים לבחון את מאזני המבקשים לאחר תקופה ממושכת, וזאת גם כאשר בבסיס ההחלטה הראשונית כלל לא הועלתה הטענה לסממנים המצדיקים בחינה של ההוצאות הקבועות של העסק. בד בבד אנו נחשפים גם לעיכובים משמעותיים ובלתי סבירים לחלוטין של רשות המסים במתן מענה על השגות ובקשות, רק לאחרונה נחשפנו לעובדה כי רשות המסים עומדת על ממוצע של 202 יום עד למתן מענה בהשגה, בעוד הוראות החוק קובעות כי עליהן להשיב בתוך 120 יום. בפסק דין שניתן לאחרונה בבית המשפט המחוזי על ידי כבוד השופטת אורית וינשטיין, נקבע כי אין להשלים עם המצב של האיחורים הכרוניים במתן המענה ועל ועדות הערר לקבל תביעות על הסף במקרים של חריגה מלוחות הזמנים.
לאור כול האמור לעיל הגענו למסקנה כי קיימת דרך אחת לפתרון הקונפליקט אשר נוצר ואשר מבוססת על הוראות החוק ופותרת את ייסורי ועדות הקורונה בנסיונם למצוא מוצא ראוי לסוגיית ההוצאות הקבועות.
אנו מבקשים לפתור ולפרום את הקשר אשר נוצר בין הנוסחה להוצאות הקבועות ולהעלות תהיה שמה כול מטרת פסקה זו היתה לבקש לדון בהוצאות הקבועות אך ורק במקרים בהם העסק כלל לא פעל אבל עדיין נשא בהוצאות קבועות ועל כן יש לפצותו עליהן בלבד מאחר ולא נוצרו לו הפסדים נוספים .
להבנתנו המקצועית, אם נקבל טענה זאת הרי שלמעשה אנו נמצא עצמנו דנים במסלולי המענקים הבאים –
- במקום בו עסקים המשיכו לפעול- יקבלו מענקים בהתאם לנוסחה.
- במקום בו עסקים פסקו לחלוטין מלפעול אך המשיכו לשאת בהוצאות קבועות, יקבלו רק מענק בשל הוצאות קבועות אשר בהן עמדו בפועל.
- במקרים בהם עסקים פסקו מלפעול ולא עמדו בהוצאות, הרי שאינן עונים להגדרת עוסק ועל כן לא זכאים למענק כלל.
סיכום–
מכול האמור לעיל הגענו למסקנות הבאות –
- החוק והנוסחאות שבו, מבקשים לפצות את העוסקים על אובדן רווחים ולא על הוצאות קבועות.
- אין כלל קשר להוצאות הקבועות בהתאם לנוסחה וכן מאחר והנוסחה מתבססת על תקנות קודמות, הרי שניתן ללמוד מדמיון זה כי המטרה הינה פיצוי על אובדן רווח.
- אילו היו מבקשים לפצות על אובדן הוצאות היה צורך להציע לעוסקים מסלול בדומה למסלול הוצאות שוטפות אשר קיים בתקנות
- לאר האמור לעיל טוב היה אילו המחוקק לא אפשר לרשות המסים לבחון את ההוצאות הקבועות ולהגביל את סכום המענק על בסיס ההוצאות הקבועות, וודאי כאשר אין קשר בין הנוסחה לסכום ההוצאות הקבועות בעסק וכאשר אין קשר בין מטרות החוק כפי שהוצגו על ידי חברי הועדה השונים, להוצאות הקבועות אלא קשר חלקי ושולי בלבד.
- פירוק " מעגל השוטים בשל הוצאות קבועות" יכול להתבסס באין ברירה על הוראות החוק והמסקנה אליה הגענו כי יש לשלם מענקים בגובה הוצאות קבועות רק במקום בו העסק פסק מלפעול לחלוטין.
- בכול שאר המקרים חייבת להתקבל החלטה ברורה כי הנוסחה היא הקובעת ואין בלתה.
לצערנו אנו נחשפים למספר לא מבוטל של מקרים בהם נבחנו ההוצאות הקבועות של העוסקים וזאת מבלי שהייתה סיבה קונקרטית ומוצדקת לעשות כן. אנו קוראים לכם בעלי העסקים לפעול ולמצות את זכויותיכם בוועדות הערר ואם נדרש גם בבתי המשפט.
