הנחיית רשות המסים מול הפסיקה – ומה נכון למעסיקים לעשות בפועל
אירועי גיבוש לעובדים הפכו בשנים האחרונות לחלק בלתי נפרד מחיי העבודה בארגונים רבים. חברות ומעסיקים משקיעים משאבים משמעותיים בימי גיבוש, טיולים, סדנאות, פעילויות חברתיות ולעיתים אף בנופשים מרוכזים בארץ ובחו"ל, מתוך תפיסה כי פעילויות אלה מחזקות את הקשר בין העובדים, משפרות את עבודת הצוות, תורמות לשימור עובדים ומקדמות את האינטרסים העסקיים של המעסיק.
אלא שמבחינת דיני המס מתעוררת שאלה משמעותית: האם מימון הפעילות על ידי המעסיק הוא הוצאה עסקית המשרתת בעיקר את המעסיק, או שמא מדובר ב"טובת הנאה" הניתנת לעובד במסגרת עבודתו, אשר יש לזקוף את שוויה להכנסת העבודה של העובד?
לשאלה זו משמעות מעשית הן לעניין מס הכנסה והן לעניין דמי ביטוח לאומי.
במהלך השנים התפתחו בסוגיה זו מספר רבדים: הוראות פקודת מס הכנסה, פסיקת בתי הדין לעבודה, הנחיה מנהלית שפרסמה רשות המסים בשנת 2018, ולאחר מכן פסיקתו החשובה של בית המשפט העליון בעניין איתוראן ספורט קריית שמונה.
התוצאה היא שאין כיום להסתפק בבדיקה טכנית של תנאי הנחיית רשות המסים. יש לבחון כל אירוע גיבוש באופן מהותי ובהתאם למכלול נסיבותיו.
נקודת המוצא – סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה
סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה קובע את המקור לחיוב במס בגין הכנסת עבודה, ובכלל זה טובות הנאה הניתנות לעובד ממעסיקו. פקודת מס הכנסה ממשיכה לעמוד בתוקף, ונוסחה מתעדכן מעת לעת במסגרת תיקוני החקיקה.
המבחן אינו מסתכם בשאלה אם העובד "נהנה" מהפעילות.
בעולם העבודה המודרני קיימות הוצאות רבות שהמעסיק נושא בהן ואשר עשויות, בדרך זו או אחרת, להנעים את זמנו של העובד, אך תכליתן העיקרית היא עסקית.
לפיכך נדרש לברר האם מדובר בהוצאה המשרתת בעיקר את צורכי המעסיק, או בהטבה פרטית שהוענקה לעובד בשל יחסי העבודה.
פסק דין דה נשון טרפיק – טובת המעסיק עשויה לגבור
אחת מאבני הדרך הראשונות בסוגיית אירועי הגיבוש היא פסק הדין בעניין ב"ל 30052-07-12 דה נשון טרפיק בע"מ נ' המוסד לביטוח לאומי.
החברה ארגנה לעובדיה אירועי גיבוש במימונה, ללא בני משפחות העובדים. האירועים כללו בין היתר לינה בבית מלון ופעילות חברתית.
בית הדין קיבל את טענת החברה וקבע, בהתאם לנסיבות שהוכחו בפניו, כי המעסיק הוא הנהנה העיקרי מאירועי הגיבוש, שכן צומחת לו תועלת כלכלית מגיבוש העובדים, העולה באופן ניכר על טובת ההנאה של העובדים עצמם.
הפסיקה הדגישה את הבחינה המהותית של נסיבות האירוע ולא הסתפקה בעצם העובדה שהעובדים נהנו מהפעילות.
בין השיקולים הרלוונטיים שנבחנו היו העובדה שהפעילות אורגנה על ידי המעסיק, כי השתתפו בה העובדים ללא בני משפחה, וכי היה קשר בין מטרת האירוע לבין צורכי מקום העבודה..
הנחיית רשות המסים משנת 2018
ביום 9 באפריל 2018 פרסמה המשנה למנהל רשות המסים, גב' מירי סביון, הנחיה בנושא "זקיפת שווי הטבה בגין ימי גיבוש לעובדים". ראו ההנחייה
כבר בפתח ההנחיה מציינת רשות המסים כי היא נועדה "לאפיין" מקרים שבהם ניתן לראות בפעילות גיבוש פעילות שבה טובת המעסיק גוברת על טובת העובד.
לפי ההנחיה, במקרים שבהם מתקיימים כל התנאים במצטבר, אין צורך לזקוף שווי לעובד.
בין התנאים שנקבעו:
- צרכי העבודה מצדיקים את קיום אירוע הגיבוש
- ההחלטה על האירוע מתקבלת על ידי המעסיק
- ימי הגיבוש נחשבים לימי עבודה ומשולם בגינם שכר מלא
- העובדים אינם רשאים לצרף בני זוג או קרובים
- הפעילות מתקיימת במהלך שבוע העבודה
- לוח הזמנים נקבע או מאושר על ידי המעסיק
- הפעילות מתקיימת בישראל
- מטרת הפעילות היא שיפור העבודה והממשקים בין העובדים
- הפעילות כוללת הרצאה מקצועית או פעילות העשרה
ההנחיה מחמירה במיוחד בכך שהיא קובעת שאם חלק מהפעילות נערך בסוף השבוע או במהלך חופשה, לשיטת רשות המסים יש לזקוף שווי מלא בגין כל הפעילות. כן נקבע בה שעל המעסיק לשמור מסמכים מאמתים וכי העלויות צריכות להיות סבירות ביחס למטרת הפעילות.
חשוב להדגיש: זוהי הנחיה מנהלית של רשות המסים, ולא הוראה שנוספה לפקודת מס הכנסה.
מבחינה מעשית, ניתן לראות בהנחיה מעין "מסלול בטוח": מעסיק המקיים את מלוא התנאים מצמצם מאוד את הסיכון למחלוקת עם רשות המסים.
אולם השאלה המורכבת יותר היא מה דינו של אירוע שאינו עומד בתנאי אחד או יותר מתוך הרשימה.
בעניין זה הפסיקה המאוחרת חשובה במיוחד.
פסק דין שקל – גישה מחמירה לאירועי גיבוש בעלי אופי מעורב
בפסק הדין ב"ל (ת"א) 10162-11-20 שקל ושות' עורכי דין נ' המוסד לביטוח לאומי, שניתן בבית הדין האזורי לעבודה בתל אביב ביום 16 באפריל 2023, נדונו אירועי גיבוש שערך משרד עורכי דין לעובדיו בשנים 2012, 2014 ו-2015. בית הדין ציין כבר בראשית פסק הדין כי החליט לדחות את התביעה.
המשרד ערך בכל שנה אירוע גיבוש שנמשך שלושה ימים. האירועים נערכו בחו"ל, ובחלקם על פני סוף השבוע. לטענת המשרד, מדובר היה בימים אינטנסיביים שכללו פעילויות משותפות שנועדו לחזק את הקשר וההרמוניה בין העובדים.
בית הדין הכיר בכך שלמעסיק יש אינטרס אמיתי ביצירת לכידות, גאוות יחידה ושיתוף פעולה בין העובדים.
אולם בית הדין סבר שהאירועים נמצאים באזור שבו טובת המעסיק וטובת העובד חופפות זו לזו, וקבע כי מתקיימת "זיקת הנאה משותפת". על רקע זה סיווג בית הדין את הפעילות כ"אירוע מעורב".
לגישתו של בית הדין, כאשר האירוע משרת במידה ממשית גם את העובד וגם את המעסיק, ואין אפשרות להראות שטובת המעסיק היא הטובה העיקרית באופן מובהק, קיים בסיס לזקיפת ההטבה.
בפסק הדין ניתן משקל לכך שלא נכללה בפעילויות פעילות לימודית או מקצועית ממשית ולכך שמרבית הפעילות הייתה פעילות חברתית ופנאי. עם זאת, בית הדין הבהיר כי עלות האירוע כשלעצמה אינה מבחן מכריע לקביעה מי הוא הנהנה העיקרי.
מכאן שפסק דין שקל משקף גישה מחמירה יחסית: עצם הטענה שגיבוש עובדים מועיל לעסק אינה מספקת תמיד כדי למנוע זקיפת שווי.
ואולם זמן קצר לאחר מכן ניתן פסק הדין המשמעותי של בית המשפט העליון בעניין איתוראן.
פסיקת בית המשפט העליון בעניין איתוראן – שינוי משמעותי בנקודת האיזון
במסגרת הערעורים שנדונו בבית המשפט העליון, ובהם ע"א 7722/21 איתוראן ספורט קריית שמונה (2001) בע"מ, נדרש בית המשפט, בין היתר, לשאלה האם הוצאות שונות שמומנו עבור שחקני קבוצת הכדורגל, ובהן הוצאות גיבוש, מהוות טובת הנאה החייבת במס לפי סעיף 2(2) לפקודה.
פסק הדין כולל אמירות חשובות ביותר לעניין אירועי גיבוש.
בית המשפט העליון קבע כי, ככלל, הוצאות שנועדו ליצור ולחזק את הגיבוש החברתי של העובדים הן הוצאות אשר בעיקרן עשויות לשרת את טובת המעסיק.
בית המשפט הסביר כי אמנם אירועי גיבוש נועדו גם לגרום הנאה לעובדים, אך הם נערכים במסגרת העבודה ולצרכיה.
זו נקודה עקרונית חשובה.
עצם ההנאה שמפיק העובד מהאירוע אינה הופכת אותו באופן אוטומטי לטובת הנאה חייבת במס.
מבחן נוסף וחשוב – האם נחסכה לעובד הוצאה פרטית?
בית המשפט העליון הוסיף נדבך משמעותי לניתוח.
יש לבחון האם מימון האירוע על ידי המעסיק למעשה חוסך לעובד הוצאה שהעובד היה מוציא מכיסו גם ללא קשר למקום העבודה.
בית המשפט המחיש זאת באמצעות ההבדל שבין מופע מוזיקלי סגור המאורגן על ידי המעסיק לעובדיו לבין מצב שבו המעסיק פשוט מעניק לעובד כרטיסים למופע לפי בחירתו.
במקרה הראשון מדובר בפעילות ארגונית קבוצתית; במקרה השני מדובר בהטבה שניתנת לעובד לשימושו הפרטי.
בית המשפט אף ציין כי אינו בהכרח מסכים לכך שפעילויות כגון טיול טרקטורונים או השתתפות קבוצתית במופע, כאשר הן מתקיימות כחלק מאירוע גיבוש שמארגן המעסיק, הן בהכרח "טובת הנאה ממעביד".
אמירה זו חשובה במיוחד כאשר משווים אותה לתפיסה שלפיה רק אירוע הכולל הרצאה מקצועית או פעילות לימודית יכול להיחשב אירוע לטובת המעסיק.
גם פעילות "מהנה" יכולה להיות חלק מהעבודה
בית המשפט העליון הוסיף כי לא בכל מקרה עובד המשתתף באירוע גיבוש עושה זאת משום שהוא מעוניין בפעילות מבחינה פרטית.
לעיתים העובד משתתף מתוך מחויבות למקום העבודה, מתוך רצון שלא להוציא את עצמו מן הכלל, או בשל המחיר החברתי והמקצועי שכרוך באי-השתתפות.
בית המשפט אף ציין כי במקרים רבים ההשתתפות באירועי גיבוש היא חובה המוטלת על העובדים, במפורש או במשתמע, ומצבים כאלה מחזקים את המסקנה שלא נכון לראות בפעילות הגיבוש שכר של העובדים.
למרות האמירות העקרוניות – איתוראן לא זכתה בנושא הגיבוש
חשוב להדגיש נקודה שעלולה ללכת לאיבוד בקריאת פסק הדין.
למרות העמדה העקרונית הנוחה למעסיקים, הערעור של איתוראן ביחס להוצאות הגיבוש נדחה.
מדוע?
לא בשל קביעה שאירועי הגיבוש עצמם חייבים במס, אלא בשל כשל ראייתי.
בית המשפט קבע כי הקבוצה לא הציגה בפני רשות המסים תיעוד מתאים המוכיח שהפעילות הנטענת הייתה אכן פעילות גיבוש שבה השתתפו כל שחקני הקבוצה או מרביתם. בשל היעדר התיעוד לא ניתן היה לקבל את טענת החברה ביחס לרכיב זה.
המסקנה המעשית מכך משמעותית מאוד:
לא די בכך שבדיעבד ניתן להסביר מדוע האירוע היה לטובת המעסיק. יש לבנות ולשמור את התשתית העובדתית והראייתית בזמן אמת.
כיצד יש ליישב בין שקל לבין איתוראן?
פסקי הדין אינם זהים במעמדם ובנסיבותיהם.
פסק דין שקל ניתן בבית דין אזורי לעבודה ועסק בחיוב בדמי ביטוח לאומי.
פסק הדין בעניין איתוראן ניתן על ידי בית המשפט העליון ועסק בפרשנות סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה.
אין לומר שפסק דין שקל "בוטל". אולם הפסיקה העליונה המאוחרת מחייבת לתת משקל רב יותר לבחינה המהותית של האירוע ולא להסתפק בעצם קיומה של הנאה לעובד.
שקל מלמד כי אירוע בעל מאפיינים מובהקים של נופש — במיוחד כאשר הוא מתקיים בסופי שבוע, כולל פעילות פנאי בלבד ולא ניתן להראות באופן ברור כי טובת המעסיק דומיננטית — עלול להיחשב אירוע מעורב ולגרור חיוב.
לעומת זאת, איתוראן מלמד כי:
- גיבוש עובדים הוא כשלעצמו אינטרס עסקי לגיטימי של המעסיק
- אין צורך לשלול כל הנאה מצד העובד
- פעילות פנאי אינה הופכת אוטומטית את האירוע לטובת הנאה
- יש לבחון אם העובד קיבל למעשה תחליף להוצאה פרטית שהיה מוציא ממילא
- יש משמעות לכך שהאירוע הוא חלק ממסגרת העבודה וההשתתפות בו נדרשת או מצופה
- לתיעוד ולהוכחת העובדות חשיבות מכרעת
ומה מעמדה של הנחיית רשות המסים לאחר הפסיקה?
עמדת רשות המסים בהנחיה משנת 2018 היא עמדה שמרנית וברורה: רק בהתקיים מכלול התנאים שנקבעו בה היא מתחייבת למעשה שלא לדרוש זקיפת שווי.
אין להתעלם מההנחיה.
למעסיק שמעוניין לצמצם ככל האפשר את החשיפה במסגרת ביקורת ניכויים, קיימת עדיפות ברורה לעיצוב אירוע הגיבוש בהתאם לתנאיה.
עם זאת, אין לקבל את המסקנה שלפיה אי-עמידה באחד מתנאי ההנחיה גוררת בהכרח חיוב מלא במס.
כך למשל:
אירוע בסוף שבוע
הנחיית רשות המסים קובעת כי אם חלק מהפעילות מתקיים בסוף שבוע יש לזקוף שווי בגין מלוא הפעילות.
פסק דין שקל מלמד כי קיום האירוע בסוף השבוע הוא בהחלט גורם סיכון.
עם זאת, קשה לראות בכך מבחן משפטי בלעדי. יש לבחון אם מדובר למעשה בחופשה פרטית או בפעילות ארגונית מחייבת שבה העובד מקדיש מזמנו הפרטי לצורכי מקום העבודה.
אירוע בחו"ל
רשות המסים דורשת לצורך עמידה בהנחיה שהאירוע יתקיים בישראל.
אירוע בחו"ל אכן מגדיל את החשיפה, משום שהוא עשוי להיראות יותר כנופש.
אך מקום האירוע אינו יכול כשלעצמו להכריע את השאלה המהותית האם ניתנה לעובד הכנסה פרטית.
היעדר הרצאה מקצועית
רשות המסים דורשת הרצאה מקצועית או פעילות העשרה.
זהו תנאי שכדאי מאוד לקיימו לצורך הפחתת החשיפה.
עם זאת, בעקבות פסיקת איתוראן קשה לומר שקיומה של הרצאה מקצועית הוא תנאי שנקבע בדין לעצם האפשרות שלא לזקוף שווי.
בית המשפט העליון הכיר במפורש באפשרות שגם פעילויות פנאי מובהקות עשויות להוות חלק מאירוע גיבוש המשרת בעיקר את המעסיק.
המבחן המעשי המומלץ למעסיקים
כאשר מתכננים אירוע גיבוש, מומלץ לבחון את מכלול הנסיבות ולא רק את רשימת התנאים הטכנית.
בין היתר יש לשאול:
מי יזם את האירוע?
ככל שהאירוע תוכנן ונקבע על ידי המעסיק ולא לפי בחירת העובדים, הדבר מחזק את אופיו העסקי.
מהי המטרה העסקית של האירוע?
יש להגדיר מראש מטרות כגון שיפור ממשקים, עבודת צוות, היכרות בין מחלקות, קליטת עובדים חדשים, שימור עובדים ושיפור התקשורת הארגונית.
מי רשאי להשתתף?
אירוע לעובדים בלבד עדיף באופן משמעותי על אירוע שבו משתתפים בני זוג ובני משפחה.
האם ההשתתפות מחייבת או מצופה?
השתתפות שהיא חלק ממסגרת העבודה מחזקת את הטענה שמדובר בפעילות של המעסיק ולא בהטבה פרטית.
מי קובע את לוח הזמנים?
ככל שהלו"ז מוכתב על ידי המעסיק ויש מעט זמן חופשי, מתחזקת הזיקה העסקית.
האם העובד היה מוציא את ההוצאה באופן פרטי?
זהו מבחן משמעותי בעקבות איתוראן. ככל שלא מדובר במוצר או שירות שהעובד היה רוכש לעצמו ממילא, הטענה לאי-זקיפת שווי מתחזקת.
האם האירוע דומה במהותו לחופשה פרטית?
ככל שקיימים יותר מאפיינים של חופשה — זמן חופשי רב, בחירה אישית של הפעילויות, בני משפחה, הארכה פרטית של השהייה וכדומה — גדלה החשיפה.
תיעוד – אולי המרכיב החשוב ביותר
בעקבות פסק הדין בעניין איתוראן, מומלץ לכל מעסיק להכין מראש "תיק אירוע גיבוש".
התיק צריך לכלול, בין היתר:
- החלטת הנהלה על קיום האירוע
- מסמך המסביר את הצורך העסקי והארגוני
- מטרות האירוע
- רשימת העובדים שהוזמנו
- רשימת המשתתפים בפועל
- ההזמנה שנשלחה לעובדים
- פירוט אם ההשתתפות חובה או מצופה
- לוח זמנים מלא
- תכנים של הרצאות או פעילויות העשרה, ככל שקיימים
- הסכמים וחשבוניות של הספקים
- תיעוד לכך שהימים נחשבו לימי עבודה, ככל שרלוונטי
- תיעוד לכך שבני זוג ובני משפחה לא השתתפו
- סיכום פנימי לאחר האירוע
תיעוד כזה עשוי להיות בעל חשיבות מכרעת אם האירוע ייבחן מספר שנים לאחר מכן במסגרת ביקורת ניכויים.
חלוקה מומלצת לרמות סיכון
ניתן לחלק את האירועים לשלוש קבוצות.
רמת סיכון נמוכה
אירוע המתקיים בעיקר בהתאם להנחיית רשות המסים:
העובדים בלבד משתתפים, האירוע במהלך ימי עבודה, המעסיק קובע את התוכנית, היום נחשב יום עבודה, קיימת מטרה ארגונית ברורה וקיים רכיב מקצועי או רכיב העשרה.
במקרה כזה קיימת עמדה חזקה יחסית לאי-זקיפת שווי.
רמת סיכון בינונית
האירוע חורג מתנאי אחד או יותר בהנחיה — למשל חלקו מתקיים בסוף שבוע, בחו"ל או ללא הרצאה מקצועית — אך קיימת תשתית עובדתית משמעותית לכך שהאירוע נועד בעיקר לצורכי המעסיק.
במקרים כאלה אין להסיק אוטומטית שיש לזקוף שווי.
נדרשת בחינה פרטנית, תוך הסתמכות על המבחנים שנקבעו בפסיקה.
רמת סיכון גבוהה
אירוע בעל מאפייני נופש פרטיים מובהקים:
השתתפות בני זוג, זמן חופשי משמעותי, פעילות לפי בחירת העובד, היעדר תוכנית ארגונית, חוסר תיעוד או אפשרות של העובד להאריך את החופשה לצרכיו הפרטיים.
בנסיבות כאלה הסיכון שיראו בהוצאה טובת הנאה לעובד גבוה משמעותית.
לסיכום
הדיון במיסוי ימי גיבוש אינו יכול עוד להסתכם במשפט: "לא עמדנו בכל תנאי חוזר רשות המסים – ולכן חייבים לזקוף שווי".
ניסוח מדויק יותר יהיה:
עמידה בתנאי הנחיית רשות המסים מעניקה למעסיק רמת ודאות גבוהה יותר ומקטינה את החשיפה, אולם אי-עמידה באחד התנאים אינה סוף פסוק. במקרה כזה יש לבחון את האירוע לגופו בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה ולמבחנים המהותיים שנקבעו בפסיקה.
פסק דין שקל ממחיש את הסיכון הקיים באירועי גיבוש בעלי מאפיינים מעורבים של עבודה ונופש.
מנגד, פסיקתו המאוחרת של בית המשפט העליון בעניין איתוראן מחזקת את ההכרה בכך שגיבוש עובדים הוא צורך עסקי לגיטימי וכי עצם העובדה שהעובדים גם נהנים מהפעילות אינה הופכת אותה באופן אוטומטי להכנסת עבודה.
בסופו של דבר, ההכרעה צריכה להיעשות על בסיס המהות הכלכלית של האירוע, מטרתו, אופיו, מידת השליטה של המעסיק, השאלה אם נחסכה לעובד הוצאה פרטית, ובעיקר — איכות התיעוד המצוי בידי המעסיק.
לפיכך, ההמלצה למעסיקים היא לתכנן אירועי גיבוש מראש גם מן ההיבט המיסויי, ולא להמתין לביקורת ניכויים כדי לנסות ולהסביר בדיעבד מדוע הפעילות הייתה לטובת העסק.
האמור במאמר זה הוא מידע כללי בלבד ואינו מהווה תחליף לייעוץ מס פרטני. מומלץ לבחון כל אירוע בהתאם לנסיבותיו הספציפיות.
